Imposto sobre a Renda de Pessoas Físicas

 1. Evolução histórica

A origem do Imposto de Renda no mundo não tem um período exato de registro, de toda forma, há quem sustente que em Roma e Atenas já existiam tal imposto - enquanto outros afirmam que o referido tributo surgiu em Florença sob o nome de Décima Scalata.^[1]

De toda sorte, há um consenso com relação à história moderna do Imposto de Renda que teve início na Grã – Bretanha, no século XVIII, 1799, sendo que a sua instituição foi proferida por Willim Pitt para contribuir no financiamento da guerra contra a França.

Com o passar do tempo, tornou-se um imposto definitivo com o nome de Income Tax. Destarte, é importante ressaltar que o Imposto de Renda, após seu surgimento, passou por 03 (três) grandes fases. A primeira fase ele foi instituído como imposto de guerra, e na segunda fase, passou a ser instituído em períodos de dificuldades financeiras, enquanto a terceira fase, ele passou a ser um imposto permanente.^[2]

No Brasil, o Imposto Geral Sobre a Renda foi instituído oficialmente em 1922, por meio da Lei Orçamentária nº 4.625, onde o caput do artigo 31 estabelecia que tal imposto seria devido anualmente, por toda pessoa física, residente no território brasileiro, e incidiria sobre os rendimentos de qualquer origem.

Com o surgimento do Estado Novo do Governo Getúlio Vargas, fora então promulgada a Constituição de 1934, e a partir desta nova Carta, o Imposto de Renda passou a ter status Constitucional e sua competência impositiva ficou sendo da União.

Entre 1930 e 1954, com o objetivo de buscar adaptar a tributação do imposto de renda às necessidades e interesses econômicos, foram introduzidas várias modificações na estrutura do citado imposto. Pelo período entre 1954 a 1985, registra-se que as fontes pagadoras estavam obrigadas a fazerem a retenção do Imposto de Renda de Pessoas Físicas a título de antecipação sobre o salário, durante o ano da respectiva percepção.

A lei nº 7.450/85 previu alíquotas que variavam entre 5% a 50%. Já a Lei nº 7.713/88 reformulou a forma de tributação das pessoas físicas, e os rendimentos passaram a ser tributados, mensalmente, na medida em que fossem auferidos, cujas alíquotas focaram entre 10% a 25%. A Lei nº. 8.134/90 extinguiu a obrigatoriedade da apuração mensal, retomando a anualidade.

Atualmente, por força da Medida Provisória 451/08 convertida com alterações pela lei nº. 11.945/09, que deu nova redação ao inciso III do artigo 1º da lei 11.482/07. Há no Brasil cinco alíquotas para imposto de renda pessoa física: a) 0% (alíquota zero), para quem tem rendimentos mensais de até R$ 1.434,59; b) 7,5%, para quem obtém rendimentos mensais entre R$ 1.434,60 e 2.150,00; c) 15%, para quem experimenta rendimentos mensais entre R$ 2.150, 01 e 2.866,70; d) 22,5%, para quem aufere renda mensal entre R$ 2.866, 71 e 3.582,00; e) 27,5%, para quem aufere renda mensal acima de R$ 3.582,00.

Tais dados históricos fazem concluir que o sistema tributário brasileiro apresenta pequeno grau de progressividade, chegando, mesmo, a ser regressivo.

A consequência é a imposição de maior ônus àqueles que ostentam menor aptidão de contribuir às despesas do Estado, posto que, em regra, quem possui renda e patrimônio revela maior capacidade contributiva. Diante desse quadro e, passados 80 (oitenta) anos da instituição do imposto sobre a Renda, oportuno fazer algumas reflexões, que serão analisadas nos próximos capítulos.

2. Definição de renda

Antes de adentrarmos na definição de renda, importante ressaltar que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é tributo de competência da União, nos termos do artigo 153, inciso III, da Carta Magna, devendo ser utilizado como meio hábil a promover a adequada redistribuição de renda. É a principal fonte de receita tributária da União, possuindo nítida função fiscal.

O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza é o tributo que melhor se presta a atender os objetivos essenciais do Estado, tanto como instrumento de arrecadação, para custear a prestação de serviços públicos, como meio de realizar os primados da capacidade contributiva, da isonomia e alcançar uma maior justiça fiscal.

A construção da definição de renda não se encontra explicita na Constituição, mas sim implícita, ou seja, a definição completa do termo demanda uma análise sistêmica do texto supremo conjugada aos princípios constitucionais tributários.

Renda não se confunde com rendimento, pois este é qualquer ganho, isoladamente considerado, enquanto aquela é o excedente de riqueza obtido num dado período de tempo, deduzidos os gastos necessários à sua manutenção.^[3]

Logo, podemos definir que renda e proventos de qualquer são riquezas novas do contribuinte geradas por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídos verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo.

Renda, portanto, para fins de tributação específica, deve estar necessariamente vinculada a acréscimo patrimonial no tempo. Em suma, renda tributável é a diferença positiva entre as receitas e as despesas do contribuinte, dentro de um determinado período (em regra, o exercício financeiro).^[4]

Independentemente de sua evolução histórica, é ponto pacífico que renda é um conceito dinâmico, em contraposição ao capital (estático).

Nas palavras do professor Eduardo Jardim^[5], renda significa “o acréscimo patrimonial líquido, apurado num dado lapso temporal, assim entendido aquele resultante do confronte entre entradas e saídas, incluindo a renda consumida e excluindo perdas e as deduções necessárias à percepção do rendimento ou proclamadas como direitos sociais.”

Observam-se nos incisos do artigo 43 do Código Tributário Nacional, que as hipóteses de incidência deste tributo são divididas em dois grupos, o primeiro, auferir renda e, o segundo, auferir proventos de qualquer natureza.

A renda pode derivar do produto do capital - aluguéis, dividendos, juros - produto do trabalho - salário, honorários, vencimentos, soldos - ou, ainda, da combinação da ambos, como a atividade empresarial. Os proventos de qualquer natureza são os demais acréscimos patrimoniais não advindos de produto de capital, trabalho ou da combinação destes, como, por exemplo, ganhos em loterias, descobertas de tesouros etc.

Dessa forma, do ponto de vista econômico, o capital se forma pela acumulação de rendas que sobram do consumo, ao passo que, juridicamente, é visto como o conjunto de bens que renovam seus frutos periodicamente. Assim, o capital seria fonte do qual a renda seria produto.^[6]

Há quem sustente que cabe o legislador infraconstitucional definir renda. Mas laboram em equívocos aqueles que, por não acreditar na existência de uma definição constitucional, defendem caber ao legislador infra a função de definir, de forma específica, renda e proventos de qualquer natureza. Permitir que o critério material deste tributo fosse assim definido, seria o mesmo que aceitar a possibilidade de uma modificação ilimitada na competência constitucional, hipótese inconcebível em nosso ordenamento.

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado leciona “em face das controvérsias a respeito do conceito de renda, há quem sustente que o legislador pode livremente fixar o que como tal se deve entender. Assim, entender-se que o legislador ordinário pode conceituar, livremente, essas categorias implica admitir que esse legislador ordinário pode ampliar, ilimitadamente, essa atribuição de competência, (..).”^[7]

Corroborando este entendimento, Roque Antônio Carrazza^[8] ensina que “Rememoramos que as regras-matrizes de todos os tributos – aí incluídas o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – estão contidas na Constituição. O legislador infraconstitucional não pode fugir destes arquétipos.”

Todavia, a definição de renda e proventos de qualquer natureza necessariamente deve levar em consideração, os princípios constitucionais tributários, em especial o princípio da capacidade contributiva do contribuinte, sob pena de tributar parcela necessária ao mínimo existencial do contribuinte e sua família.

3. Princípios Específicos Aplicáveis ao Imposto de Renda

Conforme analisado no capítulo anterior, o Sistema Tributário Nacional subordina-se a vários princípios que configuram garantias constitucionais e segurança jurídica dos contribuintes.

Além de sujeitar-se aos princípios constitucionais gerais, como o da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, o da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, entre outros, o imposto de renda esta submetido obrigatoriamente a princípios específicos, previstos no artigo 153, § 2º, inciso I, da Carta Política, quais sejam, o da generalidade, da universalidade e da progressividade, sob pena de sua inconstitucionalidade.

Repita-se, isso não significa afirmar que somente esses princípios são aplicáveis ao imposto de renda, pelo contrário, o que se extrai desta disposição constitucional é que, especificamente para o imposto de renda, além dos demais princípios constitucionais tributários, é obrigatória a observância da generalidade, universalidade e progressividade.

Apesar de o texto da Constituição Federal tratar desses elementos como “critérios”, em verdade, correspondem a princípios, posto que se enquadre perfeitamente no contexto anteriormente descrito, no tocante a esta espécie – têm alta carga valorativa, não prescrevem condutas a fatos específicos, funcionando como verdadeiras prescrições programáticas genéricas.

3.1.1 Princípio da Generalidade

Especificamente no tocante ao princípio da generalidade, importa esclarecer que, ele alude à impossibilidade de o ente tributante competente instituir qualquer diferenciação por critérios diversos daqueles relacionados ao fato tributável pelo imposto – auferir renda ou proventos de qualquer natureza.

Em outros termos, com base neste princípio, torna-se inconstitucional qualquer tratamento diferenciado entre contribuintes (desde que não vinculados ao elemento “renda”), quer seja por condição social, raça, cor, origem etc.

3.1.2 Princípio da Universalidade

Enquanto o princípio da generalidade atua no campo subjetivo da hipótese de incidência do imposto de renda, o princípio da universalidade está situado no campo objetivo deste tributo. Isto porque corresponde à obrigatoriedade de o imposto sobre a renda abranger todos os fatos positivos e negativos que contribuam para identificação da renda, independentemente de sua fonte, origem ou natureza.

É a imposição dada pela Constituição contra qualquer distinção para tributação pelo imposto de renda segundo a procedência da renda. Pelo princípio da universalidade, toda renda ou provento será objeto de imposto, como regra geral, afastados quaisquer privilégios. Comporta exceção apenas no que diz respeito às imunidades tributárias, nos termos do art. 150, VI, a, b, c, d, da Constituição Federal.

No que diz respeito ao princípio da progressividade, este será analisado em tópico subsequente, uma vez que é objeto do presente trabalho juntamente com o princípio da capacidade contributiva. 

4. Regra-Matriz de Incidência Tributária do Imposto de Renda

Para a melhor compreensão do tema imperioso se faz entender a aplicação da regra-matriz de incidência tributária, pois que esta tem a finalidade de identificar a natureza jurídica, o sentido e o alcance do imposto ora em análise.

Quando a lei tributária descreve hipoteticamente um fato que, quando ocorrido no mundo fático, terá o efeito de nascer uma obrigação tributária, razão pela qual, podemos dizer que estamos diante daquilo que o legislador denominou como fato gerador.

Sobre esse tema, são oportunos os ensinamentos de Geraldo Ataliba, citado por Paulo de Barros Carvalhos^[9], que identificou que o termo “fato gerador” é utilizado para designar duas realidades distintas. “Hipótese de incidência” para denominar a descrição abstrata, contida na lei, e “fato imponível” para representar a ocorrência no mundo dos fenômenos físicos, que satisfaz os antessupostos requeridos pela norma jurídica.

Paulo de Barros Carvalho^[10], por sua vez, prefere utilizar as expressões ‘hipótese tributária’ e ‘fato jurídico tributário’ para denominar a ocorrência do fato gerador. A primeira expressão para designar hipótese geral e abstrata e a segunda para designar a projeção da primeira no mundo fático.

Neste enfoque, regra-matriz de incidência tributária é uma norma jurídica geral e abstrata que descreve dada hipótese e seu consequente, dispondo sobre condutas. Tendo por compreendido, pois, o juízo hipotético condicional que prevê um fato social (relativo à incidência) e liga a ele uma consequência (nascimento da relação jurídica tributária), como norma jurídica.

Para que o tributo nasça, o fato deve ajustar-se rigorosamente a uma hipótese de incidência tributária (fenômeno da subsunção, que equivale à tipicidade penal). A lei descreve a hipótese de incidência, e ocorrendo o fato gerador imponível, é devido o tributo. O que distingue um tributo do outro é a hipótese de incidência.

Assim sendo, a norma jurídica tributária deve estar completa; deve conter seus elementos essenciais: hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota, sob pena de não haver tributo a lançar. Enquanto a lacuna não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir em concreto.

Nesse passo, pode-se dizer que a regra-matriz de incidência se divide em: a) hipótese tributária, que se subdivide em critério material, critério temporal, critério espacial; e b) relação jurídica tributária, que se subdivide em critério pessoal e critério quantitativo.

4.1 Hipótese Tributária – O Antecedente da Norma

Como bem explica o professor Paulo de Barros Carvalho, citando Lourival Vilanova, “a hipótese, como proposição descritiva de situação objetiva real é construída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade, que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, com os fatos jurídicos”^[11]

Desse modo, podemos verificar que o legislador seleciona as propriedades que julga importantes para caracterizar, o fato que dará ensejo ao surgimento da relação jurídica do tributo. Tais propriedades são conhecidas como: critério material, critério espacial e critério temporal.

4.1.1 Critério Material

O critério material da regra-matriz da incidência tributária do Imposto de Renda Pessoa Física, sempre fará referência a um fato, a um comportamento humano. Esse comportamento humano estará ligado a um condicionante de espaço (critério espacial) e de tempo (critério temporal).

Em outras palavras, o critério material do fato gerador é o verbo mais complemento, isto é, o núcleo da situação definida em lei como apta a dar nascimento a uma obrigação tributária. 

No caso do Imposto de Renda Pessoa Física, o comportamento humano que incide a tributação pelo referido tributo é auferir renda e provento de qualquer natureza. Em atenção ao princípio da universalidade, o Imposto de Renda incide sobre todas as rendas auferidas pelo contribuinte no exercício financeiro.

Extrai-se da análise do artigo 153, inciso III, da Lei Maior, combinado com o artigo 43, incisos I e II, do Código Tributário Nacional, que o critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda de Pessoas Físicas é auferir renda e/ou proventos de qualquer natureza.

Todavia, embora incidente sobre todas as rendas auferidas pelo sujeito passivo da relação tributária, deve respeitar a sua capacidade contributiva (mínimo vital).

4.1.2 Critério Espacial

Conforme já mencionado, o critério espacial atua como uma das condicionantes do critério material, ou seja, por meio do critério espacial, investiga-se o local escolhido pela lei para a materialização do comportamento, ação ou conduta relevante para o tributo em questão. Ou seja, identifica o local em que o fato gerador ocorreu, ou seja, onde se dá o fato descrito no antecedente da regra-matriz.

É importante ressaltar que, o exame do critério espacial do Imposto de Renda não se confunde, com o âmbito territorial de aplicação das leis, haja vista que pelo critério espacial o imposta alcança não só os acontecimentos verificados no território nacional, mas até fatos que se compõem para além de nossas fronteiras.

Inexistem restrições na Carta da República não prevê nenhuma restrição nesse sentido, portanto, o ente político tributante infraconstitucional possui liberdade não só para majorar a tributação dos rendimentos auferidos no território nacional, mas também para sujeitar à tributação do Imposto de Renda sobre rendimentos auferidos no exterior, respeitando a soberania de cada país – haja vista que não poderão ser gravados rendimentos de contribuintes que estão amparados de uma dada soberania tributária.

Destarte, é forçoso conclui-se que o critério espacial do Imposto de Renda de Pessoas Físicas consiste-se no território nacional, mesmo que a receita ou rendimento seja oriundo do exterior (art. 43, § 2º, CTN).

4.1.3 Critério Temporal

A análise desse critério consiste na possibilidade de conhecimento do momento em que se considera concretizado o fato e/ou estado de fato, hipoteticamente descrito na lei, ou seja, momento em que se considera ocorrido a materialidade do fato gerador.

Paulo de Barros Carvalho^[12] nos ensina que:

Compreendemos o critério temporal  da hipótese tributária como um grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferece elementos para saber, como exatidão, em que preciso instante acontece o fato gerador descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.

Portanto, o critério temporal da regra-matriz tributário indica o marco inicial em que se dá por ocorrido o fato gerador, a fim de revelar aos sujeitos da trilarão tributária seus direitos e deveres.

4.2 Relação Jurídica Tributária – Consequente da Norma

Das lições de Paulo de Barros Carvalho, extrai-se que o consequente da norma é a peça do juízo hipotético que prevê a relação jurídica, instalada automaticamente assim que se concretiza o fato. Nessa fase, há prescrição de direitos e obrigações para as pessoas físicas ou jurídicas envolvidas, determinando a regulação da conduta.

De toda hipótese tributária decorre uma relação jurídica tributária, que é composta por dois critérios: pessoal e quantitativo.

4.2.1 Critério Pessoal

O aspecto pessoal está relacionado com os sujeitos ativo e passivo da relação obrigacional, isto é, trata-se dos sujeitos que integrarão a relação jurídico-tributária prevista no consequente da regra-matriz de incidência tributária.

No caso do imposto sobre a renda, nos termos do artigo 150, inciso III da Constituição da República, o sujeito ativo (credor da obrigação) é a União, sendo a Secretaria da Receita Federal o órgão responsável pela arrecadação e fiscalização do tributo.

Por outro lado, o sujeito passivo é a pessoa física e/ou jurídica que aufere a renda ou proventos de qualquer natureza.

Importante ressaltar que, no caso de imposto de renda retido na fonte, a fonte pagadora funciona como responsável tributário para promover a retenção do tributo e o respectivo recolhimento, conforme dispõe o parágrafo único do artigo 45 do Código Tributário Nacional, ficando obrigada a pagar o respectivo tributo com recursos próprios no caso de reter o tributo do contribuinte e não repassar ao ente político tributante.

4.2.2 Critério Quantitativo

O aspecto quantitativo encontra-se localizado no consequente da Regra-Matriz de Incidência Fiscal, compreende a base de cálculo e a alíquota, através dos quais é possível a obtenção do montante devido a título de tributo devido ao sujeito ativo.

Segundo a doutrina moderna, a base de cálculo admite duas funções básicas no instituto da base de cálculo. A primeira consiste na faculdade de identificar a própria materialidade da hipótese de incidência. A Segunda, por sua vez, diz respeito a sua propriedade de quantificar o critério material da hipótese de incidência do imposto.

Dessa forma, mediante um criterioso estudo da base de cálculo, pode-se conhecer, por um lado, a conduta ou ação inserida na órbita de incidência do imposto (critério material) e, de outro, a grandeza específica à quantificação da aludida conduta.

Já a alíquota, conjugada à base de cálculo, é um componente aritmético para se chegar ao valor da prestação pecuniária a ser exigido pelo ente político tributante do sujeito passivo da relação tributária.

5. Conclusão

Pela delimitação estrita delimitação das competências tributárias inseridos no texto da Carta da República, bem como pela previsão da regra-matriz dos tributos, fica evidente que pode o legislador ordinário pretender alterar o critério material e/ou qualquer outro da hipótese tributária do Imposto sobre a Renda e, especialmente a definição de “renda” e “proventos de qualquer natureza” contidos no diploma supremo.

É imperioso ressaltar que os conceitos de “renda” e de “proventos de qualquer natureza” inseridos no texto da Carta Magna, pressupõem um aumento patrimonial de riqueza nova, ou seja, mutação positiva do patrimônio do cidadão contribuinte, ocorrida em um determinado lapso de tempo (exercício financeiro).

REFERÊNCIAS BIBIOGRÁFICAS

ATALIBA, apud CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo. Saraiva. 2010.

BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 15. ed. atualizada por Djalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 1998.

CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto Sobre a Renda: perfil constitucional e temas específicos. 3ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo. Saraiva. 2010.

CF. Receita Federal do Brasil. Memória Receita Federal – História do Imposto de Renda. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/historia/historia.asp. Acesso em 13 de outubro de 2010.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 4º. ed. São Paulo: Dialética, 2003.

MACHADO, Hugo de Brito.  Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009.

VILANOVA, apud CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo. Saraiva. 2010.

Adriano Santos de Sousa, advogado tributarista OAB/SP 297.032.