Planejamento fiscal, elisão, evasão e a norma geral antielisiva

Doutrinadores de escol enxergam ambiguidades nas expressões evasão e elisão. Hugo de Brito pugna pelo uso de evasão para caracterizar o comportamento ilícito do contribuinte, enquanto elisão denotaria o uso de legítimos meios para se furtar ao cumprimento das obrigações tributárias.  

Predomina que elisão fiscal é uma prática de atos lícitos de modo a obter legítima economia de tributos e que a evasão fiscal se constitui de prática que utiliza meios ilícitos (fraude, sonegação ou simulação) para escapar ao pagamento de tributos.

A obrigação de pagar tributo é ex lege e o crédito tributário surge com a ocorrência do fato gerador. Evitar a realização do fato impede a tributação e o consequente dever de pagar tributo. Atos elisivos, lícitos, precedem a ocorrência da hipótese de incidência in concreto.

Na evasão fiscal, sonegação, fraude ou simulação são posteriores ou concomitantes à incidência tributária. Na sonegação, há ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor. A fraude ocorre em atos como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte se furta ao pagamento de tributo devido.

Para mitigar o abuso na utilização desses institutos tributários, a doutrina e a legislação, em especial a internacional, fixam os limites legítimos ao planejamento fiscal e à elisão lícita através do aperfeiçoamento contínuo de conceitos jurídicos e das normas que permitem elisão abusiva.

Hodiernamente, é indefensável que a elisão pela interpretação dos conceitos do direito privado e sem simulação é sempre lícita. Perdeu força a ideia de que a ilicitude da elisão abrange qualquer diferença entre forma e conteúdo jurídico e de tributação das relações econômicas que não revestem forma jurídica adequada.

Muitos contribuintes partem da equivocada ideia de que têm ampla liberdade para planejar os negócios na busca do menor imposto, desde que se mantenham dentro dos limites da possibilidade da letra da lei.

Contudo, ultrapassar os limites da razoabilidade e aproveitar-se da indeterminação de conceitos ofende valores como justiça, segurança jurídica, interação entre direito tributário e economia, capacidade contributiva e legalidade democrática do Estado de Direito.

Em uma primeira tentativa de restringir o abuso do planejamento fiscal o intérprete pode recorrer à analogia, embora, quando gravosa, possa resvalar para a ilegalidade. Por isso, analogia só deve ser aplicada se puder ser reconhecida com certeza, sendo melhor buscar clareza e segurança metodológica.

A inevitabilidade do desencontro entre forma e conteúdo tributário e a insatisfação com a analogia gravosa apontam no sentido da elaboração de normas com cláusulas antielisivas gerais ou específicas como solução para o impasse.

O parágrafo único, artigo 116 do CTN expressa que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

A dissimulação refere-se à hipótese de incidência ou ao fato gerador abstrato, que caracteriza a elisão. Assim, cuida-se da dissimulação do fato gerador abstrato e não do fato gerador concreto.

O dispositivo nada tem a ver com a simulação, pois está no plano abstrato da definição do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigação tributária, impedindo que seja dissimulada a ocorrência mediante interpretação abusiva do texto.

Destarte, a norma geral instituída no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional opera no plano da mens legis, evitando que se distorça o sentido da lei para dissimular a ocorrência do fato gerador apropriado, donde se conclui que a elisão pressupõe abuso da possibilidade formal do direito, que se apega não à finalidade, mas à letra da lei.