Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

1. Limitações ao Poder de Tributar

Antes de se analisar as limitações ao poder de tributar, devemos indagar o que significa esse poder? O poder de tributar é um aspecto da soberania estatal, uma vez que no seu exercício, exige que os indivíduos lhe abasteçam os recursos de que necessita instituindo tributo.

A relação que o Estado mantém com seus contribuintes é denominada de relação tributária. Nos primórdios, ela era pautada exclusivamente no poder de tributar, pois se tratava de imposição, na qual os súditos deveriam obediência ao rei e seu poder era ilimitado. Aos poucos, esta relação foi ganhando contornos jurídicos, que passaram a limitar o poder de tributar do Estado, razão pela qual, atualmente não é mais razoável admitir-se a relação tributária como relação de poder.

Para a Teoria Geral do Direito Tributário, a expressão “poder de tributar” não se confunde com a expressão “competência tributária”. A primeira é a aptidão para realizar a vontade, seja por qualquer meio, até mesmo contra a lei. Já a segunda significa atribuição outorgada pelo Direito, e só existe no mundo do sistema normativo.

Pois bem, a expressão “poder de tributar” é uma expressão equivocada, uma vez que o correto seria competência tributária, aptidão para criar, in abstrato, tributos, ou seja, é a repartição da competência tributária, constitucionalmente atribuído aos diversos entes políticos da federação, de modo que cada um tenha a autonomia de instituir e arrecadar seus tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.^[1]

Dessa forma, podemos dizer que no Brasil a relação tributária existente entre o Estado e seus contribuintes não é apenas uma relação de poder, mas também uma relação jurídica, isto é, não há que se falar em poder tributário (absoluto), mas, tão-somente, em competência tributária regrada e disciplinada pelo Direito.

A Constituição Federal determina que o Sistema Tributário obedeça a certas limitações ao poder de tributar, a fim de proteger os direitos individuais, preservar o equilíbrio entre as unidades federativas e a diminuir o grau de discricionariedade daqueles que possuem o poder de tributar, ou melhor, a competência tributária.

Segundo Luciano Amaro^[2], “(...) as chamadas “limitações ao poder de tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos).”

Os limites ao poder de tributar, ou seja, o exercício da competência tributária desdobra-se nos princípios constitucionais tributários. Em face desses princípios e das demais normas constantes do texto constitucional, os doutrinadores afirmam ser duas as principais características do sistema tributário: a) a rigidez, ou seja, a Constituição não fornece ao legislador ordinário a liberdade para desenhar-lhe qualquer traço fundamental, uma vez que ela própria determina o campo de cada uma dessas pessoas dotadas de competência tributária; b) exaustão e complexidade, onde a Constituição estabelece todos os contornos do sistema, pouco relegando à legislação ordinária.

2. Princípios Constitucionais Tributários

2.1 Noções

O termo princípio vem do latim principium, consiste na ideia de origem. Do ponto de vista jurídico, o princípio trata-se de uma base de um sistema jurídico, de forma a sustentá-lo e orientá-lo, tendo em vista que são verdadeiros pilares que dão sustentação a todo o ordenamento.

Logo, percebe-se a violação dos princípios constitui dano irreparável de toda à estrutura do sistema jurídico. Nesse aspecto, Humberto Ávila^[3] preceitua que:

Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre o estado das coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção.

Celso Antônio Bandeira de Mello^[4] é quem melhor define princípios, ao prescrever em sua obra “Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba” o seguinte entendimento:

Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo. No que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.

Nesse sentido, Roque Antônio Carrazza^[5] preceitua que “Sendo o princípio, pois, a pedra de fecho do sistema ao qual pertence, desprezá-lo equivale, no mais das vezes, a incidir em erronia inafastável e de efeitos bem previsíveis: o completo esboroamento da construção intelectual, a exemplo, como lembra Geraldo Ataliba, do que ocorreu na “Abóboda”, de Alexandre Herculano”.

Assim sendo, os princípios constitucionais visam adequar as normas ao tempo, sem alterar sua essência, ou seja, os princípios são pilares que dão sustentação a todo o ordenamento jurídico.

Do ponto de vista jurídico, para que se possa lançar mão de um sistema jurídico seguro, a complexidade de suas normas deve estar pautada na existência de princípios que as norteiem, tendo tanto o legislador como o jurista a obrigação de seguir tais princípios, sob pena de romper com sua dinâmica.

Até agora, pode-se ter uma ideia, ainda que perfunctória, do que se deve considerar como princípio, sendo notório que, no Direito, ele constitui a viga mestra que constitui o ordenamento jurídico. Mas, ainda repercute o questionamento - o que vem a ser um princípio jurídico?

Para responder a esta pergunta, mais uma vez, avocamos as palavras do brilhante Antônio Roque Carrazza^[6] “segundo pensamos, princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.”

Analisando as palavras do tributarista, conclui-se que princípio é um enunciado lógico, implícito ou explícito, de conteúdo genérico, pelo qual se vincula as demais normas.

Independentemente de o princípio se encontrar ou não no ordenamento, a generalidade é sua principal característica. A boa doutrina costuma dividir as normas jurídicas em princípios e preceitos. Os preceitos são dotados de conteúdo específico e concreto, e regulam no todo ou em parte uma determinada matéria e devem estar previstos no texto legal. Os princípios são genéricos e abstratos, não havendo necessidade de que os mesmos estejam expressos na lei.

Com efeito, em qualquer das concepções adotadas na doutrina, é claro que o princípio, o constitucional, por excelência, é que serve de parâmetro para nortear tanto a aplicação das leis e normas infralegais, quanto para a interpretação do próprio texto constitucional. Por isso, em seu sentido amplo, os princípios constitucionais regem tanto as normas constitucionais quanto às infraconstitucionais

Em matéria tributária, um dos aspectos relevantes é o de que os direitos fundamentais do contribuinte estão protegidos pelos princípios constitucionais – limitações constitucionais ao poder de tributar, quais sejam: o princípio da legalidade, o da anterioridade, o da igualdade ou isonomia, o da liberdade de tráfego, o da vedação ao confisco e o da capacidade contributiva.

2.2 Legalidade

O princípio da legalidade previsto no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal  prevê que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Este princípio geral projeta-se sobre todos os ramos do direito. Neste dispositivo, contido no rol dos direitos individuais, encontra-se  formulado o conceito da liberdade, de forma  mais ampla possível, ou seja, consiste no poder de fazer tudo o que não ofende a outrem. Estes limites não podem ser estabelecidos senão pela lei.

Destaca-se neste momento que, em Direito Tributário, este princípio fundamental deve ser incondicionalmente observado. Trata-se de questão relacionada à segurança jurídica do contribuinte, que não pode ser surpreendido pela cobrança de um tributo não instituído e/ou majorado por lei, sem prejuízo das demais garantias que lhe foram dadas pela Magna Carta.

Também chamado de princípio da estrita legalidade tributária (ou tipicidade fechada) prevista no artigo 150, inciso I da Carta Magna ao estabelecer que “sem prejuizos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributoo sem lei que o estabeleça”.

Resta incontroverso que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Pública (nacional, estadual, municipal ou distrital) só poderá ser validadamente operada se houver uma lei que a autorize. O princípio da legalidade tributária é um limite intransponível à atuação do Fisco.

Em suma, os princípios da tipicidade fechada e da estrita legalidade impedem a tributação e/ou a condenação do contribuinte por presunções, ficções ou indícios, tampouco por razões de conveniência social ou atendendo aos anseios da opinião pública.

Portanto, via de regra, os tributos só podem ser criados e/ou majorados por meio de lei ordinária, salvadas as hipóteses que a própria Carta da República determina quando o tributo é criado e/ou majorado por lei complementar (empréstimos compulsórios, aos impostos residuais da união e às contribuições sociais previstas no artigo 195, §4ª da Constituição Federal. Não só os tributos que devem ser criados e/ou majorados por lei ordinária, mas também suas penalidades, conforme determinada artigo 97, incisos V e VI primeira parte do Código Tributário Nacional, bem como as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários artigo 97, segunda parte do mesmo diploma legal.

Contudo, medida provória é meio idoneo para criar e/ou majorar imposto reservado de lei ordinária. Entretanto, os tributos adstritos à lei complementar não poderão ser instituídos e/ou alterados por medida provisória.

Em outras palavras, onde a lei complementar versar, a medida provisória não irá disciplinar. Todavia, a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte (salvo os tributos que podem ser cobrados imediatamente) se houver side convertido em lei até o último dia daquele em foi editada.

2.3 Anterioridade

Pelo princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu e/ou aumentou, conforme assegura o artigo 150, inciso III, alínea “b” da Carta da República.

O princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou majora um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsequente ao de sua entrada em vigor. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou a majoração de tributos no curso do exercício financeiro. Graças a este princípio, os destinatários da lei tributária (fisco e contribuintes), conhecendo-a, podem preparar-se para bem cumpri-la.

Mas, recentemente, com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou a alínea “c” ao art. 150, III, da CF/88, passa-se a exigir do tributo que ele não seja cobrado antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu e/ou aumentou, observado o disposto na alínea “b” (ou seja, somente o exercício financeiro seguinte ao de sua instituição ou majoração). Esta novidade trazida pela EC 42/2003, é o chamado princípio da anterioridade nonagesimal.

Este princípio guarda íntima relação com a segurança jurídica, orientado a garantir os interesses dos contribuintes e atuando na eficácia da lei. A anterioridade mais a nonagesimal, juntas estabelece que para a lei produza efeitos em 01 de janeiro, deve ter sido publicada até 02 de outubro do ano anterior. Mas, e se a lei entrar em vigência entre 03 de outubro e 31 de dezembro, quando passará a ser eficaz? Existem três interpretações possíveis, senão vejamos:

De acordo com a primeira, aceita por parte majoritária da doutrina e pelas autoridades fazendárias, a lei será eficaz já no próximo exercício financeiro, bastando aguarde a fluência do prazo de 90 (noventa) dias, a que alude o art. 150, III “c” do texto constitucional. Exemplo, se uma lei for publicada em 08/12/10, será eficaz para incidir 08/03/11. ^[7]

A segunda interpretação, prestigiada por Eduardo Domingos Bottallo, a lei que institua e/ou majora tributo sempre incidirá a partir de 1º de abril do ano seguinte ao de sua publicação, isto é, 90 (noventa) dias após o inicio do exercício financeiro, ainda que estiver em vigor antes de 02 (dois) de outubro do ano anterior.^[8]

Já a terceira interpretação, defendida por Roque Antônio Carrazza^[9], “(...) a lei que criar ou aumentar um tributo somente incidirá a partir do 1º de janeiro seguinte ao do exercício financeiro em que completou a noventena”. Assim, por exemplo, se uma lei criar um tributo for publicado no dia 08 de dezembro de 2010, somente incidirá sobre fatos ocorridos a partir do dia 1º de abril de 2012.

Todavia, o princípio da anterioridade bem como o da anterioridade nonagesimal, admitem algumas exceções.

Sabe-se que a principal função dos tributos é garantir ao Estado os recursos financeiros necessários para atender aos interesses públicos, visando o bem da coletividade. Esta é a função fiscal dos tributos.

Contudo, alguns deles visam, antes mesmo que a própria arrecadação financeira interferir no domínio econômico, estimulando ou desestimulando determinados comportamentos do contribuinte.

Dentre os tributos cuja função extrafiscal é predominante, há o Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto de Produtos Industrializados e o Imposto de Operações Financeiras, razão pela qual estão elencados no artigo150, §1º, primeira parte, da Constituição Federal como exceções ao princípio da anterioridade, juntamente com o empréstimo compulsório para despesa extraordinária, o imposto extraordinário e as contribuições sociais a que se refere o artigo 195, §6º do texto constitucional.

Como exceções ao princípio da anterioridade, esses tributos poderão ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram, por lei, instituídos, aumentados e/ou diminuídos, razão pela qual são chamados de extrafiscais.

Na segunda parte do referido artigo, foram apontados os tributos que não devem obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal. São eles: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto de Operações Financeiras, Imposto de Renda, empréstimo compulsório para despesa extraordinária, imposto extraordinário, bem como a fixação das bases de cálculo do IPTU e do IPVA.

A exceção prevista no artigo150, §1º, segunda parte, implica na cobrança imediata destes tributos tão logo seja editada a lei que os tenham instituído majorado ou diminuído, sem que para isto, aguardem o lapso temporal de noventa dias, conforme estabelece o princípio da anterioridade nonagesimal.

O imposto sobre produtos industrializados, como exceção ao princípio da anterioridade é passível de ser exigido do contribuinte no mesmo exercício financeiro em que tenha sido instituído ou majorado, mas não antes de decorridos os noventa dias de sua publicação, visto que não figura entre as exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal.

2.4 Vedação ao Confisco

Preceitua o artigo 150 da carta Magna que “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)IV – utilizar tributo com efeito de confisco. (...).”

Antes de definirmos o que vem a ser tributo com efeito confiscatório, devemos ressaltar o princípio da não-confiscatoriedade deriva do princípio da capacidade contributiva.

Tributo com efeito confiscatório pressupõe a tributação excessiva, ou seja, aquela tributação que vilipendia o patrimônio do contribuinte sem indenização, esgotando sua riqueza tributável, portanto, não leva em conta sua capacidade contributiva e de seu direito de propriedade.

Portanto, tal princípio exige do legislador ao instituir e/ou majorar um tributo, uma conduta equilibrada e moderada, tudo pelo direito tributário justo. Ou seja, limita os entes políticos expropriar bens privados, reforçando o direito de propriedade

2.5 Liberdade de Tráfego

Este princípio encontra-se previsto no artigo 150, inciso V, da Constituição da República, e tem por finalidade coibir os entes federados dotados de competência tributária de instituírem tributos cujo fato gerador seja a transposição de fronteiras municipais e/ou estaduais de pessoas ou bens.

A própria Carta Magna faz a ressalva quanto à cobrança de pedágios para a conservação das vias públicas. A mencionada ressalva dá ao pedágio a clara feição tributária, cobrando-se o pedágio pela utilização efetiva do serviço de conservação de rodovias, ainda que pelo equivocado regime de direito privado, o que nos parece incoerente à luz da constituição. 

Assim, o pedágio só poderá ser exigido apenas pelo uso efetivo e real da via, jamais pela sua disponibilidade ao contribuinte.

O Supremo Tribunal Federal^[10] já decidiu que o pedágio tem natureza tributária de taxa, uma vez que dotado de especificidade e divisibilidade, além de ser ressalva a um princípio tipicamente tributário – liberdade ao tráfego de pessoas e bens.

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. PEDÁGIO. CARACTERIZAÇÃO COMO TRIBUTO (TAXA) OU PREÇO PÚBLICO. ALEGADA APLICABILIDADE DE PRECEDENTES ESPECÍFICOS FORMADOS EM OUTROS PROCESSOS. QUADRO FÁTICO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. Para concluir que a exação em exame era tributo da espécie taxa, o acórdão recorrido foi categórico ao afirmar que o motorista não tinha opção a não ser trafegar pelas estradas com pedágio. Para que fosse possível reverter tal assertiva, seria necessário reabrir a instrução probatória, circunstância vedada no julgamento do recurso extraordinário. O quadro fático devolvido ao crivo do Supremo Tribunal Federal, em processo subjetivo, não pode ser infirmado por outros precedentes, dos quais uma das partes não participou com observância do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (AI 531529 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, julgado em 06/04/2010)

Portanto, após o advento da Carta da República de 1988, prevalece o entendimento de que o pedágio tem natureza jurídica tributária de taxa, desde que não exista outra rodovia alternativa que caracteriza a facultatividade dos usuários.

O princípio da igualdade será abordado quando estudarmos o tema central do presente trabalho, qual seja, o princípio constitucional da capacidade contributiva.

REFÉRIÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed., São Paulo: Saraiva, 2010.

ÁVILA, Humberto, Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003.

BOTTALLO, apud, CARAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 23 ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

MACHADO, Hugo de Brito.  Curso de Direito Tributário. 30ª ed. São Paulo:  Malheiros, 2009.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1997.

_______. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3º Edição. Editora Malheiros, 2009.

STF. 2º Turma, Agravo Regimental nº. 531.529.  Rel. Min. Joaquim Barbosa, Julgado em 06/04/2010. P.03 e 04.