Aspectos controvertidos acerca da prova no processo administrativo tributário

1.       INTRODUÇÃO

Primeiramente é importante destacar que a obrigação tributária nasce exclusivamente da lei. Efetivada a situação abstratamente descrita em lei (hipótese de incidência), diz-se que ocorreu o fato gerador, e conseqüente o nascimento da obrigação tributária.

Assim, são desencadeadas as relações entre a Administração Fiscal e o contribuinte, devendo o Fisco realizar a fiscalização, o lançamento e a arrecadação, e o sujeito passivo prestar informações para o lançamento.

Verifica-se que essas relações no âmbito da Administração Tributária, constituem o procedimento administrativo tributário, que outra coisa não é, senão uma seqüência ordenada dos atos administrativos tendentes a obter um pronunciamento final da autoridade administrativa competente.

Entretanto, não se confunde com o processo administrativo tributário, que é o meio de resolução de conflitos ou de declaração de direito, com fundamento em uma relação jurídica de natureza tributária.

Importantes as considerações de Alberto Xavier[1]:

Processo é, pois, o procedimento que tem por objeto, a solução de um litígio, caracterizado, na célebre visão de Carnelutti, pelo conflito de interesses [elemento material] e pelo binômio pretensão-resistência [elemento formal]. Processo Administrativo é aquele cujo julgamento compete à própria Administração, por seus órgãos judicantes. Processo Administrativo Tributário é o que tem por objeto a decisão de um conflito, em matéria tributária, suscitado por iniciativa do particular e cuja decisão é da competência de órgão judicante da Administração.

E continua:

A jurisdicionalização do processo administrativo em geral, e em matéria tributária em especial, revela-se através de três traços essenciais: a garantia do duplo grau de jurisdição, o princípio do contraditório, como meio de exercício do direito de ampla defesa, e o princípio do efeito vinculante para a Administração das decisões finais nele proferidas.

Conforme esclarece JAMES MARINS, em sua obra Direito Processual Tributário Brasileiro, “o processo administrativo Tributário refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurídico processual administrativo aplicável às lides tributárias deduzidas perante a administração pública”. Diferenciando-o do procedimento fiscal, que em sua acepção tem caráter fiscalizatório ou apuratório e que tem por finalidade preparar o ato de lançamento.[2]

E mais, a Constituição da República de 1988, em seu art. 5°, inciso LV, reconheceu o processo administrativo, ao lado do processo judicial, como uma das garantias fundamentais do cidadão, exigindo em sua estruturação, a presença vinculante dos princípios da ampla defesa e do contraditório. O processo administrativo não pode ser confundido como concessão de mero procedimento administrativo ao alvedrio da Administração Pública. Trata-se sim de fenômeno de natureza processual, com raiz na Constituição e sujeito, em sua conformação procedimental, aos princípios constitucionais e processuais por ela assegurados.

Importante considerar os ensinamento de SACHA CALMON destacando a necessidade do processo administrativo fiscal, afirma que:

Em verdade, o processo administrativo fiscal é necessário, insuprimível e contencioso por três razões fundamentais: ser o lançamento ato de aplicação da lei ao caso concreto, admitindo contradita; ser a certidão de dívida ativa em que se transforma o lançamento um título executivo extrajudicial, a exigir a participação do contribuinte; ser a decisão administrativa definitiva sobre a relação tributária causa de extinção da obrigação.[3]

Desta feita, verifica-se a necessidade do processo administrativo tributário, como meio de garantir o exercício irrestrito e ilimitado do contraditório e ampla defesa. O Fisco não pode retirar do contribuinte o direito constitucional de defender-se administrativamente; discutir a veracidade dos fatos imputados.

 

2.      ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

 HUGO DE BRITO MACHADO conceitua o processo administrativo tributário como “a série ordenada de atos que tem por finalidade a apuração e a exigência do crédito tributário, ou o oferecimento de resposta à consulta sobre a aplicação da legislação tributária”.^[4]

Conforme LEONARDO SPERB, “o processo administrativo tributário gravita em torno do ato de lançamento, entendido como um ato heterônomo de aplicação do Direito Tributário Material ao caso concreto”.^[5]  Assim sendo,  o processo administrativo tributário é uma seqüência de atos que vêm validar o lançamento tributário.

Impende destacar que o processo administrativo inicia-se com a formalização da lide, quer se refira ao conteúdo do lançamento tributário, quer se refira à aplicação de multa ou da impugnação a ato fiscalizatório ilegal.

Finalizado o lançamento e, portanto, formalizada a pretensão do Fisco, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional, oferecendo sua impugnação. A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios.

Percebe-se, assim, que o processo tributário administrativo nasce com o conflito de interesses. A atividade administrativa passa-se do procedimento para processo no momento em que o contribuinte impugna o ato da administração fiscal, ou qualquer ato que, a seu ver, lhe cause gravame. Uma vez o contribuinte tenha deixado de cumprir suas obrigações tributárias, ou porque não tenha certeza do valor exigido, ou porque se encontra em situação de insolvência, ou, ainda, por razões culposas ou dolosas, o fisco encerrando os atos fiscalizatórios e apurado o crédito tributário, formalizará sua exigência, que deverá apresentar-se instruído de documentos que comprovem o ilícito.

Cumprida a exigência consubstanciada no auto de infração (pagamento do tributo) extingue-se o crédito tributário e encerra-se o procedimento fiscal. Todavia, acaso o contribuinte apresente impugnação, dar-se-á continuidade a fase litigiosa “processo administrativo”. Se o julgamento for procedente ao contribuinte poderá este interpor recurso à segunda instância, onde ocorrerá o reexame do ato administrativo.

Ainda segundo ALBERTO XAVIER, “em matéria tributária, a garantia do duplo grau pressupõe que o ato tributário primário, em que o lançamento se traduz, seja suscetível de revisão por dois atos tributários secundários proferidos, um em primeira e, outro, em segunda instância”.[6] Sendo a decisão definitiva favorável ao contribuinte, cumpre a autoridade administrativa exonerar o contribuinte de ofício dos gravames decorrentes do litígio, extinguindo-se o crédito tributário, conforme disposto no art. 156, inciso IX do Código Tributário Nacional: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...] IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

Contudo, caso seja a decisão desfavorável ao contribuinte, o mesmo será intimado para pagar integralmente o crédito constituído, sob pena de encaminhamento do processo para a cobrança executiva

 Por fim, conforme explicitado por KIYOSHI HARADA, em sua obra de Direito Financeiro e Tributário[7], deve-se analisar em cada caso concreto, a legislação adjetiva da esfera impositiva aplicável à espécie.

 

3.      PRINCÍPIOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

 Conforme já expendido neste palco, afigura-se aparente a linha divisória entre o procedimento e processo administrativo tributário, encontrando-se aí a principal dificuldade de discernir entre os princípios próprios do procedimento e os princípios próprios do processo.

Este estudo objetivará ater aos princípios que regem o processo administrativo tributário, conforme elencados no magistério da autoridade em processo administrativo tributário, JAMES MARINS[8].

3.1. PRINCÍPIOS COMUNS AO PROCEDIMENTO E AO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.

Antes de iniciar o estudo apurado dos princípios é importante ressaltar os ensinamentos acerca dos princípios, Conforme  Robert Alexy, a norma é o gênero, do qual princípio e regra são espécies e que tanto regras como princípios são normas.[9]

E mais, segundo Paulo de Barros Carvalho acerca do conceito de princípios:

 

Princípios são normas diretivas que informam e iluminam a compreensão de segmentos normativos, imprimindo-lhes um caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Existem, nos preceitos legai, duas espécies de princípios: alguns estão expressos e outros estão implícitos. Entre os princípios expressos e os implícitos não há hierarquia, com apenas uma exceção : o princípio da certeza do direito, pois todos os outros princípios atuam em conjunto harmônico para realizá-lo.[10]

 

Então iniciemos o estudo acerca dos princípios:

 

         3.1.2. Princípio da Legalidade Objetiva:

Inicialmente é importante destacar que o princípio da legalidade significa que, no processo administrativo, assim como em qualquer ramo do Direito Administrativo, a autoridade terá sempre que aplicar a lei de ofício, tendo em vista que o próprio ofício da autoridade administrativa é o de cumprir e fazer cumprir a lei. Entre nós este princípio está consagrado expressa e genericamente na Constituição Federal de 1988, art. 5°, inciso II[11], e enfatizado em sua aplicação à administração pública e as relações tributárias nos artigos 37, caput[12] e 150, I[13]. Já no plano infraconstitucional este princípio é reafirmado no art. 3°[14] do CTN.

Assim, a autoridade administrativa tem o dever e o poder de fazer cumprir a lei, ou seja, deve aplicar a lei de modo prático e imparcial,  bem como exigir que o contribuinte cumpra a lei.

Nos dizeres de JAMES MARINS:

A observância da legalidade objetiva é primado comum ao procedimento e ao processo administrativo fiscal. O princípio da legalidade objetiva deve governar, sob pena de invalidade, toda a atividade procedimental e processual tributária que irá se desenvolver em estrita vinculação com a lei e para a finalidade de preservar a aplicação do sistema jurídico tributário.[15]

Nesse sentido, os atos administrativos (fiscais) não poderão ser discricionários, pois são atividades administrativas plenamente vinculadas e que devem atender às normas jurídicas de procedimento e processo.

 

            3.1.3. Princípio da Vinculação

Por este princípio, a função tributária do Estado deve ser realizada através de atividade administrativa plenamente vinculada. E essa vinculação ocorrerá quando exista prévia e objetiva tipificação legal (Lei) do comportamento da Administração, que não poderá agir de forma subjetiva; discricionária (arbitrária). Ou seja, deverá haver estrita correspondência entre a previsão normativa e a conduta praticada pela administração fiscal.

 

            3.1.4. Princípio da Oficialidade.

Esse princípio define que a autoridade administrativa possui a obrigação, tanto no procedimento quanto no processo administrativo, de promover o andamento destes independentemente de provocação ou requerimento das partes.

Uma vez iniciado o processo, a Administração deve impulsioná-lo até o final, de ofício, sendo dever seu intentar ao provimento final. Este dever atende também ao princípio do interesse público, que pretende seja encerrado o processo. Não é aceitável, portanto, a inércia dos agentes públicos,  sob pena de responsabilização do ente inerte.

 

            3.1.5. Princípio da Verdade Material.

O princípio da verdade material, que prevalece sobre o procedimento e o processo administrativo, corresponde à busca da verdade fática e sua representação formal. A busca pela verdade material é princípio de observância essencial pela Administração Fiscal, tendo este o dever de considerar todas as provas e fatos de que tenha conhecimento e determinar a produção de provas. Assim sendo, o que importa é que se chegue à melhor reprodução possível dos fatos no procedimento e no processo administrativo.

 

            3.1.6. Princípio do Dever de Investigação

É  dever da Administração Pública, com a finalidade de cumprir seus objetivos fiscais (arrecadatórios), a investigação (fiscalização) das atividades dos particulares de modo a identificar aqueles em que haja a necessidade de proceder-se ao lançamento.

Entretanto é importante observar que os poderes de investigação da administração tributária encontrarão restrições no campo das garantias individuais dos cidadãos, previstas na Constituição da República de 1988, elencados em seu artigo 5°.

 

            3.1.7. Princípio do dever de colaboração

Este princípio diz respeito ao dever dos contribuintes colaborarem com a Administração Fiscal, em sua tarefa fiscalizatória. Entretanto, este dever de colaboração implica não só na entrega de documentos, exame de mercadorias, livros. É necessário observar todos os fatos desencadeados pelo contribuinte e apurar possíveis irregularidades.

4.       PRINCÍPIOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

            4.1. Princípio do Devido Processo legal.

O devido processo legal “due process of Law” no direito fiscal tem como objetivo primordial resguardar o trinômio vida, liberdade e propriedade. Entretanto, não apenas sob a ótica do direito processual, mas, inclusive, do próprio direito material, muito embora suas origens na Carta Magna tenham se concretizado no âmbito processual.

Embora se verifique o caráter processual conferido ao princípio, este cede lugar para outras análises, as quais repercutem diretamente em todos os ramos do direito material e transpõe da esfera individua para a esfera coletiva, bipartindo-se em devido processo legal substancial “substative due process” e devido processo legal processual “procedural due process”, alcançando sua finalidade não somente política, mas social e ética.

O devido processo legal substancial surge como obstáculo ao surgimento de leis injustas (arbitrárias) e, sobretudo intromissões errôneas do Estado. E isto tudo para restringir a criação de leis que venham ferir direitos fundamentais do contribuinte.

Neste sentido assevera RAMOS JUNIOR[16] ao afirmar que "a luta do cidadão contra os abusos do Poder Governamental através de instrumentos específicos tem sido encarada como manifestação do devido processo legal em sua acepção material ou substancial"; tendo, por conseguinte, o fim protetivo contra manifestações atentatórias e arbitrárias dos legisladores ao anseio de justiça.

NERY JUNIOR ressalta o surgimento necessário do substantive due process referindo que deriva deste instituto a "imperatividade de o legislativo produzir leis que satisfaçam o interesse público", e ainda que, dessa imperatividade resulta o princípio da razoabilidade das leis, no sentido de que, toda lei que não demonstrar razoabilidade e interesse público será contrária ao direito devendo, desta forma, ser controlada pelo Poder Judiciário.[17]

Sob a ótica processual, o devido processo legal alcança significado mais restrito. O procedural due process passa a significar o direito dos indivíduos de obterem garantias de caráter exclusivamente processual, tais como o direito ao conhecimento da acusação, o direito a julgamento célere, a decisão devidamente motivada, de não ser julgado com base em provas obtidas por meios ilícitos, o direito de ser julgado por órgão competente, direito ao contraditório, a igualdade, entre outros.

O devido processo legal passa, então, a simbolizar a obediência as normas processuais estipuladas em lei, podendo-se afirmar ser uma garantia constitucional concedida a todos os jurisdicionados-administrados assegurando um julgamento justo e igualitário, assegurando a expedição de atos administrativos devidamente motivados, bem como a aplicação de sanções em que se tenha oferecido a dialeticidade necessária para caracterização da justiça.

Seria insuficiente a Constituição garantir ao cidadão inúmeros direitos se não garantisse a eficácia destes. Nesse desiderato, o princípio do devido processo legal, ou ainda, o princípio do processo justo, garante a regularidade do processo, a forma pela qual o processo deverá tramitar, a forma pela qual deverão ser praticados os atos processuais e administrativos.

O processo é composto de fases e atos processuais que devem ser rigorosamente seguidos, viabilizando as partes a efetividade processual, não somente em seu aspecto jurídico-procedimental, mas, também, em seu escopo social, ético e econômico. Razão pela qual se pode afirmar que este princípio enfeixa em si todos os demais, uma vez que visa a assegurar o cumprimento dos princípios constitucionais processuais inseridos nestas fases, assegurando assim, a efetivação de um Estado Democrático de Direito, no qual o povo não somente se sujeita a imposição de decisões (arbitrárias)  como participa ativamente destas.

 

Observa JOSÉ FREDERICO MARQUES que:

 

O exercício da jurisdição deve operar-se através do devido processo legal, garantindo-se ao litigante julgamento imparcial, em procedimento regular onde haja plena segurança para o exercício da ação e do direito de defesa. É que de nada adiantaria garantir-se a tutela jurisdicional e o direito de ação sem um procedimento adequado em que o Judiciário possa atuar imparcialmente, dando a cada um o que é seu. Se a lei permitisse ao juiz compor o litígio inquisitorialmente, sem a participação dos interessados, não haveria tutela jurisdicional, e sim atuação unilateral do Estado para impor sua vontade aos interessados. Juiz e jurisdição, para atuarem, pressupõem sempre o devido processo legal e, por imposição expressa e categórica do Art. 5, LIV, da Constituição, a qual solenemente proclama que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. [18]

 

Conforme esclarece JAMES MARINS[19] em sua já citada obra:

 

O rol das garantias individuais abaixo nominadas [sob a forma de princípios do processo administrativo] representa, em seu conjunto, verdadeira conditio sine qua non da validade constitucional do processo administrativo tributário brasileiro, justamente por encontrarem radicação constitucional no art. 5°, incisos LIII, LIV e LV, da CF/88: a] direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal [art. 5°, LIV]; b] direito a autoridade julgadora competente [art. 5°, LIII]; c] direito ao contraditório [art. 5°, LV; d] direito à cognição formal e material ampla [art. 5°, LV]; e] direito à produção de provas [art. 5°, LV]; f] direito a recurso hierárquico [art. 5°, LV].

 

Assim sendo, os princípios são os orientadores da ciência “enunciados lógicos admitidos como condição ou base de validade das demais normas de asserções que compõem dado campo do saber”.[20]

 

E conclui:

Princípios são, pois, verdades ou juízos fundamentais, que servem de alicerce ou garantia de certeza a um conjunto de juízos, ordenados em um conceito de conceitos relativos a dada porção da realidade. Às vezes também se denominam princípios certas proposições que, apesar de não serem evidentes ou resultante de evidências, são assumidas como fundantes da validez de um sistema particular de conhecimentos, como pressupostos necessários.[21]

É sob esse prisma que se concretiza o devido processo legal, como direito e garantia assegurado ao contribuinte.  E mais, é a partir do devido processo legal que surge a idéia de controle das atividades do poder Estatal. 

É através deste direito-garantia (devido processo legal) que se impõe restrições às práticas abusivas. Assim, o objetivo deste princípio é diminuir as ingerências do Estado, através de procedimentos adequados.

Em termos gerais o devido processo legal assegura o tratamento isonômico entre as partes, seja no âmbito judicial ou administrativo.

 derivam diversos princípios e em termos gerais assegura Assim sendo, o processo tributário administrativo, deve observar as  garantias constitucionais do cidadão-contribuinte, sob pena tornar inválido o processo fiscal.

 

            4.2. Princípio do Contraditório.

O contraditório é garantia constitucional, prevista no art. 5°, inciso LV, significa dizer, que no processo administrativo tributário o contribuinte tem direito de manifestar-se sobre toda e qualquer afirmação dos agentes fiscais.

Segundo MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, o contraditório “impõe a conduta dialética do processo, assegurando o direito de contradição e participação à medida que haja alegações, argumentos, provas e contraprovas. Em todos os atos processuais fica assegurado às partes igual oportunidade de participação de contrariedade”.[22]

É essencial, no âmbito processual, viabilizar ao contribuinte a efetiva participação quanto aos elementos os fatos de direito. Os atos decorrentes do processo administrativo que não observarem o princípio do contraditório serão considerados inválidos, conforme já se manifestou o Tribunal Federal Regional da 4ª Região, in verbis:

Administrativo - Princípio do Contraditório em Processo Administrativo - Inscrição no Cadin 1. O processo administrativo deve obedecer ao princípio do contraditório, sendo inválida a inscrição no Cadin decorrente de processo administrativo em que não foi observado este princípio. 2. Remessa Oficial improvida”.[Acórdão unânime da 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, REO 97.04.57885-7, Rel. Juiz Fernando Quadros da Silva, DJU 07.07.1999]

 

            4.3. Princípio da ampla defesa

Este princípio enseja ao particular a possibilidade de ver conhecida e apreciada todas as suas alegações de caráter formal e material, bem como a de produzir todas as provas necessárias à comprovação de suas alegações.

Nesse sentido, não poderá o contribuinte ter contra ele constituído um crédito tributário, sem que lhe seja assegurada a oportunidade de demonstrar que o mesmo é indevido. JAMES MARINS conclui afirmando que “a ampla defesa, desse modo, biparte-se no direito à cognição formal e material ampla [que corresponde ao princípio da ampla competência decisória], e no direito à produção de provas [que corresponde ao princípio da ampla produção probatória]”.[23]

 

            4.5. Princípio da ampla instrução probatória

Como instrumento da ampla defesa destaca-se a prova, ou mais propriamente, o direito à utilização de todos os meios de prova lícitos e pertinentes à lide.

Em sendo garantia conferida aos litigantes em processo administrativo através do art. 5°, inciso LV da Constituição Federal, não pode o órgão julgador colocar obstáculos frente o exercício do direito à prova, sob pena de incidência em cerceamento de defesa.

Depreende-se deste princípio, ainda, que deve ser assegurada igualdade de condições entre a Fazenda Pública e o contribuinte no que concerne aos meios de provas disponíveis.

A única prova que poderá ser descartada será a prova ilícita, por força de expressa previsão constitucional inserida em no art. 5°, inciso LVI, segundo o qual “são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos”.

 

            4.6. Princípio do duplo grau de cognição

Serve este princípio a atender a necessidade de qualidade e segurança do provimento prestado. Ele será representado pelo direito das partes ao recurso, que submete a decisão de órgão julgador monocrático ou colegiado, a hierarquia superior competente para a reapreciação e rejulgamento da lide fiscal.

Em sendo regra constitucional este princípio não pode ser suprimido sob pena de conseqüente imprestabilidade do sistema administrativo processual.

 

            4.7. Princípio do julgador competente

Para o funcionamento do processo administrativo tributário devem existir “órgãos dotados de julgadores administrativos imparciais, competência julgadora previamente estabelecida na legislação e adequados mecanismos prévios de determinação de competência para cada caso concreto que lhes for submetido”.[24]

Este princípio decorre dos incisos XXXVII e LIII do art. 5°, da Constituição da República, que prevêem sucintamente que, ninguém será processado ou julgado senão pelo julgador competente, havendo o legislador estendido esta regra a toda a esfera administrativa.

 

5.      DAS PRESUNÇÕES NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

5.1.  CONCEITO DE PRESUNÇÕES

Para PAULO DE BARROS CARVALHO, “presunção é o resultado lógico, mediante o qual o fato é conhecido, cuja existência é simplesmente, provável”. ²¹

De uma maneira mais completa, Gilberto Ulhoa Canto afirma que:

Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é a verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da conseqüência já conhecida em situações verificadas no passado; dada a existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes.^[25]

Conclui PAULO CELSO BONILHA que “a presunção é, assim, o resultado do raciocínio do julgador, que se guia nos conhecimentos gerais universalmente aceitos e por aquilo que ordinariamente acontece para chegar ao conhecimento do fato probando”.[26]

Dos conceitos acima transcritos pode-se inferir que a presunção é um artifício estabelecido em lei ou utilizado pelo julgador que, frente a impossibilidade de comprovação direta dos fatos ocorridos, torna viável o estabelecimento de uma verdade fática, permitindo que sobre esse fato declarado verdadeiro pela lei sejam aplicados os preceitos do Direito Substantivo adequado. E assim o fez com vista a resguardar a ordem jurídica.

Importante ressaltar que o direito, pretendendo ser eficaz, previu hipóteses de regulamentação dos fatos aptos a serem comprovados de forma indireta. Isso porque não há como ignorar que, se a segurança jurídica não admitisse as presunções, restaria dificultada a proteção dos direitos daqueles que os detêm, mas que são prejudicados pelo dolo, fraude ou simulação. Ocorre que, o motivo para a criação das presunções foi sanar a dificuldade de se provar certos fatos mediante prova direta, fatos estes que deveriam ser necessariamente conhecidos, a fim de possibilitar a preservação da estabilidade social mediante uma maior eficácia do direito.

 

5.2.CLASSIFICAÇÃO DAS PRESUNÇÕES

As presunções são classificadas segundo dois critérios fundamentais: o da procedência e o da força probante. Quanto ao critério da procedência são classificadas em legais, quando são elaboradas pelo legislador e impostas como enunciados jurídicos gerais e abstratos; e simples ou comuns, se construída pela convicção do próprio julgador.

Quanto à força probante, dizem-se relativas [juris tantum] aquelas que admitem prova em contrário; e absolutas [juris et de jure] as que não admitem prova contrária ao fato presumido. Assim, as presunções simples ou comuns serão sempre relativas, enquanto as presunções legais poderão ser absolutas, relativas ou mistas.

As presunções legais relativas se caracterizam, basicamente, pelo fato de estarem sempre contidas em uma proposição geral e abstrata que, salvo prova em contrário, frente a ocorrência de um determinado fato, faz pressupor a existência de outro ao qual estão vinculadas certas conseqüências jurídicas.  E dentre estas presunções, existem aquelas denominadas mistas, que só admitem algumas específicas provas em contrário.

As presunções simples, conforme preleciona LEONARDO SPERB, são aquelas que mais se adéquam ao conceito genérico de presunção, enquadrando-se em matéria probatória.[27] Esta presunção decorre do que habitualmente acontece na realidade que nos rodeia, fundando-se naquilo que ordinariamente acontece e se impõem pela conseqüência do raciocínio e da lógica. Tal raciocínio auxiliará o julgador na formação de sua convicção.

Podem ser caracterizadas como o resultado do procedimento lógico fundado no indício. Essa presunção simples ou hominis utilizada para a criação de obrigações tributárias ingressa originalmente no sistema jurídico durante o procedimento administrativo, conjunto de atos que resultam na expedição do lançamento. Caso haja controvérsia acerca do fato indicado, a presunção passa a ser discutida no curso do processo administrativo tributário.

ALBERTO XAVIER explica que:

As presunções simples são, na terminologia de CARNELUTTI, provas indiretas críticas: são provas indiretas, pois não demonstram, ao contrário das provas diretas [de que a escrituração mercantil é exemplo], de modo direto e imediato o objeto da prova [no nosso exemplo, a receita bruta]; são provas críticas e não provas históricas, pois enquanto estas últimas têm por função controlar a prova [por exemplo, as declarações de testemunhas], as primeiras têm por função utilizar a prova.[28]

Assim como as presunções relativas, as presunções simples podem ser combatidas de duas maneiras: apresentando-se contraprova; demonstrando-se que, em geral, não levam ao fato presumido.

Segundo PAULO CELSO BONILHA, “em rigor, só interessam ao processo administrativo tributário as presunções que constituem, efetivamente, um elemento do processo de julgamento, inserido no conjunto probatório destinado a ensejar o convencimento do juiz”, e continua concluindo que “todavia, de uma forma ou de outra, se na formação do lançamento concorrerem normas legais que configuram presunções legais, essa particularidade, certamente, influirá na instrução probatória do processo”.[29]

Importante elucida, ainda, que a doutrina atual tem criticado a classificação das presunções legais em absolutas, sob o argumento de que se a caracterização dessas regras jurídicas como presuntivas se dá frente à possibilidade de produção de prova em contrário, portanto, a presunção há de ser sempre relativa. Dessa maneira, as denominadas “absolutas”, ao invés de presunções, são disposições legais de ordem substantiva.

Conforme conclui LEONARDO SPERB DE PAOLA, em sua obra anteriormente citada:

Por todo exposto, percebe-se como é errôneo afirmar-se que as presunções legais absolutas diferenciam-se das relativas, porque aquelas, ao contrário destas, não admitem prova em contrário. Ora, as presunções absolutas nada têm a ver com matéria probatória. Trazem regras de Direito material. Não se busca, por intermédio delas, provar-se, através de um indício, a existência de um fato desconhecido, como se dá com as presunções legais relativas.[30]

 

5.3.DA PRESUNÇÃO DE VALIDADE DOS ATOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

A validade ou legitimidade, além de poder ser um atributo do ato administrativo, equivale a afirmar que este ato foi praticado nos termos em que permitido pelo Ordenamento Jurídico, que tem como norma fundamental a Constituição Federal. A validade do ato, portanto, além de implicar que as afirmações nele são verdadeiras, implica o respeito pelas leis e pela Constituição.

Segundo HELY LOPES MEIRELLES, “os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça”.[31]Assim, o ato administrativo ostenta a prerrogativa iuris tantum de fazer prevalecer a sua pretensão até prova em contrário, pois supõe-se legal e verdadeira as razões e fatos motivadores alegados pela Administração no sentido de executar determinada atividade administrativa.

A problemática a ser abordada no presente item diz respeito ao alargamento dos efeitos dessas presunções (arbítrio da administração fiscal), em prejuízo ao direito de defesa do contribuinte. Esse alargamento consiste, basicamente, no fato de que é comum a afirmação de que a dúvida no Processo Administrativo favorece o ato da administração e não o particular, uma vez que se exige do contribuinte prova de difícil produção, ou até mesmo impossível de se produzir e ainda, por vezes, essa presunção de validade do ato administrativo é interpretada a contrario sensu, chegando alguns a entender que a afirmação feita pelo particular, ainda que fundada em documentos, somente poderá ser considerada verdadeira ao fim do processo judicial que assim o declarar.

Importante questão que deve ser abordada recai sobre qual o ato da Administração Pública que gera a presunção de validade. Essa indagação é importante porque a presunção de validade do ato administrativo deve trazer em si a possibilidade de ser afastada pela parte contrária. Nesta esfera, o ato administrativo que gera presunção de validade, deverá ser somente aquele que dá ao administrado condições para a sua defesa, que lhe permita conhecer os fatos que lhe estão sendo imputados e as normas que estão sendo aplicadas.

Para que se possa sentir com mais facilidade a importância dessas condições que deve o ato administrativo ter, basta imaginar um auto de infração no qual se exige um tributo qualquer e não se aponta sequer o fato gerador praticado. É evidente que esse ato não pode gerar presunção alguma, sob pena de se exigir do contribuinte não só a prova negativa de um fato, mas o poder de adivinhar qual fato lhe teria sido imputado. Além disso, admitir que esse tributo é válido, seria o mesmo que admitir que o ato administrativo goza da presunção absoluta de validade. Seria como dizer “se existe uma exigência tributária, existe uma exigência válida”.

Para que o ato administrativo goze de presunção de validade, portanto, deve o mesmo, pelo menos formalmente, ser válido. E, para tanto, é necessário que o ato seja fundamentado, ainda que as afirmações contidas nessa fundamentação não sejam verdadeiras.

Fundamentar um ato é, em termos genéricos, explicar as razões pelas quais tal ato foi praticado. Essa explicação deverá atender à lógica e permitir ao acusado conhecer as imputações que lhe estão sendo feitas e delas se defender.

Sobre o exposto já se pronunciou o Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO FISCAL. REQUISITOS DO AUTO DE INFRAÇÃO E ÔNUS DA PROVA. O lançamento fiscal, espécie de ato administrativo, goza de presunção de legitimidade; essa circunstância, todavia, não dispensa a Fazenda Pública de demonstrar, no correspondente auto de infração, a metodologia seguida para o arbitramento do imposto – exigência que nada tem a ver com a inversão do ônus da prova, resultado da natureza do lançamento fiscal, que deve ser motivado. Recurso Especial não conhecido.[Resp 48.516, 2ª Turma do STJ , rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 13.10.1997]

Além disso, essa fundamentação envolve a indicação do dado fático, concreto e individualizado, que a motivou. Citando novamente trecho do texto de RAQUEL CAVALCANTI: “[...] caso fosse possível à Administração simplesmente afirmar que um determinado fato ocorreu, sem individualizar e apontar concretamente esse fato, o administrado muitas vezes ver-se-ia obrigado à produção de uma prova negativa”[32] .

Essa é a lição de PAULO BARROS DE CARVALHO para quem, “na própria configuração oficial do lançamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurídico administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer que o fisco tem que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na estrita conformidade da previsão genérica da hipótese normativa”.[33]

Conclui-se, assim, que a presunção de legitimidade do ato não é suficiente para embasar o lançamento do tributo. Quando demonstrada a irrazoabilidade genérica da presunção, nada restará ao Fisco senão buscar novos fatos que favoreçam sua pretensão.

Isso porque o fato meramente alegado, ou cuja ocorrência não é demonstrada, não deverá ter simplesmente o condão de obrigar o contribuinte.

 

7.  CONSIDERAÇÕES FINAIS:

Diante do exposto, percebe-se que a discussão da prova no processo administrativo tributário apresenta-se como algo obrigatório (essencial) e em conformidade com os objetivos delineados pela constituinte.

Em conseqüência, compete tanto ao legislador infraconstitucional quanto aos intérpretes e aplicadores do direito, resguardar a preservação dos valores eleitos pela própria constituição, como sendo suficientes para a perseguição e apuração da verdade no processo administrativo tributário e o caminho é certamente a apuração racional dos fatos consubstanciados pela produção das provas.

Ademais, a irrestrita instrução probatória permite que tanto o Fisco, como o contribuinte (sujeito passivo), possam se utilizar de todos os meios de prova (lícitos), no intuito de solidificar a convicção do julgador/aplicador, sobre os fatos constantes do lançamento, em busca da verdade real.

Por fim, é importante frisar que a formalização do processo administrativo tributário (estruturado), é indispensável para garantia legal, ao mesmo tempo, um instrumento de eficiência, pois com ele (processo) evita-se muitos remédios.

 

8.  REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

 

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