Reflexão sobre tributação da COFINS nas Entidades Sem Fins Lucrativos

15/10/2014. Enviado por Dr. Rafael Camargo dos Santos Leite

Tributação da COFINS sobre receitas de natureza econômico-financeira nas entidades sem fins lucrativos.

As entidades sem fins lucrativos, por sua natureza de pessoa jurídica de direito privado com finalidade não lucrativa, possuem uma renúncia fiscal estabelecida em sede constitucional.

Nesse sentido, a vedação ao poder de tributar está prevista constitucionalmente

e assegura plenamente ao contribuinte de ter seus impostos caracterizados como imunes.

Para tanto, a imunidade tributária (artigo. 150, VI, da Constituição Federal) possui abrangência de interesse coletivo, uma vez que o objetivo do tributo limitado é justamente o de viabilizar a prestação de determinados serviços.

Assim feito, identifica-se, não raro, que as entidades de educação imunes possuem, em suas próprias dependências ou fora, imóveis locados que produzem receitas de aluguéis.

Neste ínterim, o § 4o do art.150 da Constituição dispõe que as imunidades expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Destaca-se que para finalidade de imunidade a impostos as receitas de aluguéis nela se enquadram.

Ressalta-se que as entidades de educação estão citados no artigo 13 da MP nº 2.158-35/01, bem como o artigo 14, inciso X, do mesmo diploma legislativo, cujo destaque é a isenção da COFINS sobre as receitas relativas às atividades próprias da entidade em destaque.

Oportuno, neste momento, o entendimento no sentido de que a isenção não alcança as receitas que são próprias de atividades de natureza econômico-financeira ou empresarial.

Para tanto, e sob uma ótica de interpretação lógica da norma, insurge-se que o artigo 13 da MP nº 2.158-35/01 traz em seu bojo um rol de entidades que, no dispositivo seguinte do mesmo diploma legislativo, sujeitam-se à isenção da Contribuição para o PIS e da COFINS. Contudo, relevância maior apresenta o inciso II e § 1º do artigo 14 da MP nº 2.158-35/01, pois demonstra a possibilidade de determinadas receitas sofrerem tributação.

Nesse sentido, segue abaixo a transcrição da norma em destaque:

Art. 13. A Contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:

(....)

III- Instituições de educação e de assistência social;

(....)

Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:

(....)

X- relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.

§ 1º. São isentas da Contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I ao IX do caput.

Como se vê, o § 1º do artigo 14 da legislação em discussão, exclui a receita prevista no inciso X da isenção da Contribuição para o PIS. Entretanto, o artigo 47, inciso I, da IN RFB nº 247/02, muda essa figura ao isentar por completo as entidades de educação da referida contribuição sobre o faturamento, conforme mais abaixo se verá.

Já o inciso X, do artigo 14, da MP nº 2.158-35/01, prevê a isenção da COFINS sobre as receitas relativas às atividades próprias das entidades nas quais se encontram as entidades de educação sem fins lucrativos. Porém, há de se observar quais as receitas se enquadram nesse conceito.

Em verdade, as atividades próprias são consideradas aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades elencadas no artigo 13 da MP nº 2.158-35/01, portanto são isentas da COFINS, conforme preconiza o artigo 47, inciso II, § 2º, da IN RFB nº 247/02, “in verbis”:

Art. 47. As entidades relacionadas no art. 9º desta Instrução Normativa:

I – não contribuem para o PIS/Pasep incidente sobre o faturamento; e (Grifos Nossos)

II – são isentas da Cofins em relação às receitas derivadas de suas atividades próprias.

(......)

§ 2º Consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

Dessa forma, verifica-se que não são todas as receitas que são isentas da COFINS para as entidades de educação.

Passo a citar, por ilustração, as receitas que não estão isentas da COFINS. São elas, receitas auferidas com exploração de estacionamento de veículos, aluguel de imóveis, sorteio e exploração do jogo de bingo, comissões sobre prêmios de seguros; prestação de serviços e/ou venda de mercadoria, mesmo que exclusivamente para associados, aluguel ou taxa cobrada pela utilização de salões, auditórios, quadras, piscinas, campos esportivos, dependências e instalações, venda de ingressos para eventos promovidos pelas entidades, e receitas financeiras.

Neste momento, oportuno se faz o destaque ao Parecer Normativo nº 5, de 22 de abril de 1992, o qual corrobora o raciocínio acima esboçado:

PARECER NORMATIVO Nº 5, DE 22 DE ABRIL DE 1992

DOU de 23/04/1992 (nº, Seção 1, pág. 5.022)

Contribuição social para financiamento da Seguridade Social

Não incide a contribuição social para financiamento da Seguridade Social, instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, sobre as receitas das associações, dos sindicatos, das federações e confederações, das organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas, destinadas no custeio de suas atividades essenciais e fixadas por lei, assembléia ou estatuto.

Dúvidas têm surgido a respeito da incidência da contribuição social para financiamento da Seguridade Social, instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, sobre as receitas das associações, dos sindicatos, das federações e confederações, das organizações reguladoras de atividades profissionais e outras entidades classistas.

2. Quando da vigência da contribuição ao Finsocial, criada pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, o Regulamento baixado pelo Decreto nº 92.698, de 21 de maio de 1986, colocou fora do campo de incidência do Finsocial as receitas ou os resultados das operações próprias daquelas entidades, posto que as mesmas não se situam no conceito de empresa a que se referia a citada matriz legal do Finsocial.

3. Outra é porém, a situação proposta pela Lei Complementar nº 70, de 1991, que erigiu à condição de contribuinte não as empresas (públicas ou privadas) como o fez o Decreto-Lei nº 1.940, de 1982, mas sim as pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto sobre a Renda. Desse modo, não só as empresas, como todas as outras entidades com personalidade de direito privado serão atingidas pela nova contribuição. Portanto, é de se concluir que os pressupostos para a não-incidência do Finsocial sobre as receitas das entidades retrocitadas não estão presentes na recém instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social.

4. Por outro lado, é de se atentar para o fato de que a contribuição em foco incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza (art. 2º da Lei Complementar nº 70, de 1991).

5. Nesse ponto, deve ser destacado que é extravagante à base de cálculo da contribuição (faturamento mensal) as receitas auferidas pelas entidades em comento, porquanto não se pode cogitar tratar-se de faturamento a contribuição, anuidade ou mensalidade fixada por lei, assembléia ou estatutos daquelas entidades e destinada ao custeio do sistema confederativo (Constituição de 1988, art. 8º, inciso IV) ou de suas atividades essenciais.

6. Entretanto, quando as entidades aqui tratadas auferirem receitas decorrentes da prestação de serviços e/ou da venda de mercadorias, mesmo que exclusivamente para seus associados, incidirá a contribuição de dois por cento sobre essas receitas, posto que aquelas entidades não estão isentas da mesma.

7. Note-se que a hipótese aqui definida é a da não-incidência da contribuição sobre as receitas relacionadas no item 5 retro e não de isenção das entidades retrocitadas. Essa distinção é importante, pois embora tenham (isenção e não-incidência) a mesma conseqüência quanto ao não-recolhimento da contribuição, suas estruturas jurídicas são distintas.

8. Na isenção, ocorrer o fato gerador do tributo mas a lei exclui o crédito tributário; na não-incidência não ocorre o fato gerador da obrigação tributária, seja por omissão da lei ou seja pelo fato de a espécie ser estranha à hipótese de incidência.

9. No caso, frise-se, as entidades retrocitadas não foram isentadas da contribuição social para financiamento da Seguridade Social e, portanto, se auferirem receitas compreendidas na hipótese de incidência, deverão pagar a contribuição de dois por cento sobre essas receitas. Não é o caso, entretanto, das contribuições destinadas no custeio de suas atividades essenciais ou do sistema confederativo fixadas em lei, assembléia ou estatuto.

À consideração superior.

CARLOS EMANUEL DOS SANTOS PAIVA - Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional

JOSÉ ROBERTO MOREIRA DE MELO - Coordenador-Geral do Departamento da Receita Federal

Frisa-se que as entidades imunes ao imposto de renda, que estão relacionadas entre as exceções ao regime de apuração da não-cumulatividade, deverão apurar a COFINS sobre as receitas que não lhe são próprias, segundo o regime de apuração cumulativa.

A Solução de Consulta no 5 da COSIT (DOU de 16-05-02) diz que a COFINS não incide sobre as receitas relativas às atividades próprias das federações, tais como as receitas auferidas com contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A COFINS incide, à alíquota de 3%, sobre as receitas de caráter contraprestacional auferidas pelas federações, tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias, ainda que a seus associados. (Higushi, Hiromi. Pessoas Jurícas Imunes ou Isentas)

Destaca-se, por fim, que o conceito de atividade própria é bastante controvertido, uma vez que há o entendimento no sentido de que são todos os valores que são aplicados no desenvolvimento da atividade da atividade sem fim lucrativo. Entretanto, a divergência está conforme acima esboçado aplicável por conservadorismo.

A análise não abarca, por fim, a hipótese de discussão judicial que poderá desonerar o contribuinte de tributar a mencionada contribuição.

Por: Rafael Camargo Leite

Assuntos: Carga Tributária, Direito Empresarial, Direito Tributário, Empresarial, Tributo