A constitucionalidade de uma lei municipal à luz de um benefício fiscal

O que se tem tornado costumeiro no âmbito legislativo tributário é a criação de lei pelos Municípios ou até mesmo pelos Estados visando conceder benefícios fiscais com finalidade de atratividade empresarial e crescimento econômico.

Sob uma ótica leiga, esse procedimento transparece precisão e eficácia, tendo em vista o crescimento econômico nacional. Porém, as consequências não trazem benefícios pacificados.

Para conduzir o raciocínio, faço menção inicial à questão do orçamento e processo legislativo.

Verifica-se que o processo de conversão de Projeto de Lei, com previsão de concessão de incentivos fiscais, em uma lei propriamente dita, é ato exclusivo de caracterização de renúncia de receita.
De modo geral, a Constituição Federal prescreve que qualquer alteração na legislação tributária deve ter previsão expressa na Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 165, § 2°, da CF). Isso demonstra a relevância de preservação do equilíbrio orçamentário. A renúncia de receita pode ser considerada como a desoneração tributária da atividade econômica por meio de incentivos fiscais.
 
Convém esclarecer, por oportuno, que a mencionada desoneração deve estar embasada em uma compensação, ou seja, por meio do aumento de outros tributos, mormente existência de necessidades públicas satisfeitas por recursos estabelecidos na Lei Orçamentária Anual. Sem essas regras de responsabilidade na Gestão Fiscal, o ato fica facultado à improbidade legislativa (art. 14, II, da Lei de Responsabilidade Fiscal).
 
Outrossim, deve ser observado o princípio da legalidade no âmbito da Administração Pública, pois é um fator predominante nas medidas assecuratórias do controle do orçamento, com rigorosa fiscalização, conforme dispõe artigo 70 da Constituição Federal.
 
Ademais, ressalta-se que o orçamento é uma peça reguladora da aprovação inicial da despesa e da receita para um período determinado.
 
Em geral, não obstante sua natureza jurídica controversa, o orçamento tem previsão constitucional (art. 165, III e §§ 5°, 6° e 8°) e concede um caráter de inclusão orçamentária dos montantes de cada tributo em vigor.
 
Nesse passo, o artigo 166 da Constituição Federal confere uma tramitação peculiar do projeto de lei orçamentária, de iniciativa do Executivo, e sem a exigência de quorum qualificado de aprovação, sendo daí a sua extração de lei ordinária. O orçamento, portanto, é uma lei de vigência anual e necessária à execução da política governamental.
 
Com efeito, a discussão tributária ventilada é de competência do Poder Executivo Municipal, sendo certo que a alteração ou inserção legislativa deve estar dentro dos parâmetros estabelecidos pelas diretrizes orçamentárias.
 
Destarte, insta consignar a obrigatoriedade da realização de debates, consultas e audiências públicas para a aprovação pela Câmara Municipal dos projetos de lei que versem sobre o orçamento plurianual, diretrizes orçamentárias e orçamento anual. Isto por força do Estatuto da Cidade (Lei 10.257/2001, art. 43), o qual instituiu a gestão orçamentária participativa.
 
Além disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal prevê que a instituição, previsão ou efetiva arrecadação de tributos formam os requisitos indispensáveis da responsabilidade na gestão fiscal[1]. A concessão ou o aumento do benefício fiscal existente deverá ser acompanhada de estimativa de impacto orçamentário-financeiro no exercício que iniciar sua vigência e nos dois seguintes, não deixando de atender aos requisitos da Lei de Diretrizes Orçamentárias.
 

Portanto, fica evidenciado que a concessão de um incentivo fiscal de origem municipal deve estar submetido às regras expostas, para que não se constate nenhuma supressão de procedimento estabelecido tanto pela Constituição Federal quanto pelas normas infraconstitucionais.

Desta feita, passo à análise da repartição de receitas tributárias.

É cediço que a Carta Magna prescreve três modalidades diferentes de participação dos Estados, DF e Municípios na receita tributária da União e dos Estados.
 
A primeira modalidade versa sobre a participação direta dos Estados, Distrito Federal e Municípios no produto de arrecadação de imposto de competência impositiva da União; a segunda diz respeito à participação no produto de impostos de receita partilhada; e a terceira relaciona-se à participação de fundos[2].
 
Em verdade, o que demonstra maior interesse no presente estudo é a segunda modalidade, a qual consiste na participação no produto de impostos de receita partilhada, conforme artigos 157, II, 158, II, III e IV, da Constituição da República.
 
Isto é, uma receita de imposto pertence a mais de uma pessoa política, sempre limitado constitucionalmente, possibilitando ser errônea a afirmação de que uma receita de imposto pertence integralmente ao titular da competência impositiva que o institui.
 
Neste momento, mister se faz a transcrição do artigo 158, IV, parágrafo único, da Constituição Federal, in verbis:
 
Art. 158. Pertencem aos municípios:
IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:
I – três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II – até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, nos casos dos Territórios, lei federal.
 
 
Como se vê, o ente titular da competência tributária deve devolver o quantum respectivo às entidades participantes, por determinação constitucional.
 
Por tais razões, a repartição de receita tributária é prevista constitucionalmente com tratamento oriundo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços em beneficio do Município.
 
Nesse cenário, destaco a concessão do incentivo fiscal relacionado ao ICMS, bem como sua constitucionalidade.
 
Inicialmente, torna-se árdua a hipótese de adentrar ao instituto da legalidade, juridicidade e constitucionalidade de um benefício fiscal sem antes não haver menção aos princípios basilares constitucionais.
 
Nosso ordenamento jurídico possui uma hierarquia sustentada pelo respeito às normas superiores. Isto é, norma inferior não pode ultrapassar limites estabelecidos por normas superiores.
 
De plano, a Constituição Federal é a lei magna de nosso sistema jurídico, de modo que nenhuma lei abaixo dela possui poderes para estabelecer algo contrário que nela conste. Isso permite dizer que inclusive os princípios extraídos da Carta Maior não podem ser desrespeitados por normas infra.
 
Nessa linha de raciocínio, toda norma que infringir o sistema constitucional deve ser declarada inconstitucional pelos tribunais superiores.
 
Assim, extraí-se do artigo 151 da Constituição Federal um princípio oriundo do direito tributário denominado como “Uniformidade Geográfica da Tributação”. Esse princípio está ligado a valores correspondentes à vedação de um descompasso territorial na criação de um tributo. E, se o expressamente infringido, o ato que originou a infração, fica submetido à inconstitucionalidade.
 
Corroborando o entendimento supra, ensina José Celso de Mello Filho[3]:
 
“a incidência imediata das normas constitucionais, todas elas revestidas de eficácia derrogatória das regras e dos atos dotados de positividade jurídica inferior, não permite que se invoque contra elas qualquer situação juridicamente consolidada. Assim, o ato jurídico perfeito, a coisa julgada e o direito adquirido, embora imunes à ação legislativa ordinária, que não poderá afetá-los, mostram-se irrelevantes em face da inquestionável supremacia formal e material das regras constitucionais”.
 
Certo é que a concessão de incentivos fiscais é destinada a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país.
 
A par disso, e sob a ótica dos requisitos para os benefícios fiscais, os quais são: promoção do equilíbrio do desenvolvimento entre as regiões do Brasil, equilibrar o desenvolvimento entre as diferentes regiões e temporariedade; conclui-se, não obstante o acima exposto, que tal concessão não deve perdurar no tempo, sob pena de infringir os princípios constitucionais relacionados ao direito tributário.
 
Como se depreende, esclarece-se que mesmo após o término do tempo utilizado na concessão, e obedecidas as regras levantadas no orçamento e processo legislativo, as atividades a que dela provieram devem ter capacidade de auto mantença mesmo sem a sua existência. O incentivo é um atrativo e não a única fonte de manutenção de um negócio ou atividade.
 
O incentivo fiscal, benefício ou isenção devem ser destinados ao crescimento econômico de determinada região, como exemplo: o Nordeste, Zona Franca de Manaus e etc.
 
Além disso, saliente-se que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é o imposto mais arrecadado no país, sendo utilizado na chamada “Guerra Fiscal” entre Estados e Distrito Federal, que nada mais é do que a concessão de isenções unilaterais que contrariem a Lei Maior, com base em redução de alíquotas, a devolução do imposto e medidas outras visando a atração de investimentos.
 
É certo que, via de regra, as isenções, benefícios e incentivos fiscais só podem ser concedidos mediante convênio estadual, conforme descrita na Lei Complementar 24/75. Isso porque o artigo 155, XII, “g”, da Constituição Federal, estabelece a competência da Lei Complementar para a instituição e regulamentação, bem como a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais por parte dos Estados e Distrito Federal, senão vejamos:
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
XII – cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
 
O ICMS é um imposto estadual e, portanto, sua regulamentação recai sobre as regras expostas no parágrafo anterior.
 
Nesse diapasão, não há como desvirtuar do princípio constitucional da uniformidade de tributo estadual ou municipal quanto à procedência ou destino de bens e serviços de qualquer natureza, pelo seu caráter fundamental, conforme artigo 152 da Constituição da República, senão vejamos:
 
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
 
Esse princípio decorre do federalismo e proíbe qualquer tipo de barreira tributária entre os Estados ou Municípios.
 
Imaginemos que um Município hipotético tenha a pretensão de instituição de devolução parcial do ICMS ao contribuinte relacionado às empresas aéreas, mais precisamente ao combustível, por meio de Projeto de Lei.
 
Ocorre que, conforme acima explicitado, a Lei Complementar 24/75 preconiza que para tal pretensão é necessária a celebração de convênios estaduais. Do mesmo modo, e seguindo os parâmetros da lei em destaque, a devolução parcial do tributo ao contribuinte é permitida somente para os Estados e não aos Municípios, conforme o texto de lei abaixo demonstrado:
 
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
Art. 9º - É vedado aos Municípios, sob pena das sanções previstas no artigo anterior, concederem qualquer dos benefícios relacionados no art. 1º no que se refere à sua parcela na receita do imposto de circulação de mercadorias.
 
Nota-se, portanto, que a pretensão utilizada como exemplo está vedada expressamente pela redação da lei acima exposta.

Dessa forma, não se confere aos Municípios a instituição de incentivos ou benefícios tributários visando a devolução total ou parcial do tributo ao contribuinte, com fulcro na legislação supracitada.

Usando o caso hipotético apresentado, em um primeiro momento, a concessão do benefício implicaria diretamente contra o princípio constitucional da uniformidade geográfica de tributo estadual ou municipal, possibilitando aqui, uma rápida abrangência sobre o controle da constitucionalidade das normas.

O controle da constitucionalidade é forma pela qual há o impedimento de existência ou permanência de norma contrária a princípios e normas constitucionais. Isto em face à supremacia da constituição.

Não obstante a vários meios de controle estabelecidos pelo ordenamento jurídico brasileiro, a situação apresentada por ilustração denota-se de caráter inconstitucional, pois a criação de Lei Municipal que vise a concessão de incentivo ou benefício fiscal de ICMS com previsão de devolução parcial de sua parcela de receita ao contribuinte, é ato que macula cabalmente a Constituição Federal[4], acabando por ferir um sistema jurídico admitido.

Neste ínterim, a constituição do Projeto de Lei acima narrado como exemplo, sofre grandes possibilidades de sujeição à declaração de sua inconstitucionalidade.

Com efeito, tal constituição acarretaria em uma deslealdade tributária perante as regiões circunvizinhas por se tratar de benefício concedido unilateralmente, sem olvidar a infração legal já tratada. Isso é mais conhecido vulgarmente por “Guerra Fiscal”.

Como exemplo, leva-se em consideração o decisório na ADIN n°3.422, ajuizada pelo Estado de Minas Gerais contra o Estado do Paraná. O Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional o crédito presumido e a redução da base de cálculo do ICMS concedido pelo Estado do Paraná às empresas que, instaladas em seu território, se beneficiaram de produtos metalúrgicos nas operações em que destinaram mercadorias a contribuintes localizados em outros Estados.

Nesse decisório envolvendo a chamada “Guerra Fiscal”, a fundamentação está consolidada pela Lei Complementar 24/75, por destacar, entre outros, a concessão de benefício unilateral.
O fato hipotético ora apresentado possibilitaria a movimentação de meios judiciais cabíveis para tão logo lograr a declaração de inconstitucionalidade da norma de incentivo fiscal. Deixando de lado, por evidente, a menção à criação de convênios estaduais para o levantamento do projeto, pois isso somente é permitido para aqueles com tratamento afirmativo no quesito ora discutido, o que não é o caso.

 
[4] Vide artigo 152 da Constituição Federal e Lei Complementar 24/75.
[3] MELLO FILHO, José Celso de. Constituição Federal Anotada, São Paulo: Saraiva, pág. 431
[2] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo. Atlas. Ed. 9°.
[1] Artigo 11 da Lei Complementar 101/2000.